부과제척기간이 만료된 경우 과세표준 감액 가능여부

당해 과소신고 금액이 부과제척기간의 만료로 인하여 이를 증액 경정할 수 없는 경우에 부과제척기간이 만료되지 아니한 그 이후 사업연도의 과세소득의 계산은 당초의 세무조정 오류에 불구하고 세무상 정당하게 신고하여야 할 익금 또는 손금을 기준으로 하는 것임

[회신] 귀 질의의 경우 아래회신사례를 참고하시기 바랍니다. ○ 법규과-1295, 2007.3.20. 법인이 장기건설용역을 제공하고 「법인세법 시행령」 제69조 제2항의 규정에 의하여 작업진행률을 기준으로 계산한 수익을 해당 사업연도의 익금으로 계상하였으나, 세무조정 오류로 인하여 익금을 과소 신고(△유보)한 경우, 당해 과소신고 금액이 부과제척기간의 만료로 인하여 이를 증액 경정할 수 없는 경우에 부과제척기간이 만료되지 아니한 그 이후 사업연도의 과세소득의 계산은 당초의 세무조정 오류에 불구하고 세무상 정당하게 신고하여야 할 익금 또는 손금을 기준으로 하는 것임 1. 사실관계 ○ 질의법인은 건설업을 영위하는 법인으로서 ○○ 공동혁신도시 개발사업을 추진 하면서 사채를 발행하여 자금을 조달하였고, 2008년도에 차입금 지급이자 7,746백만원이 발생함 ○ 2008년 사업연도에 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 사업용 재고 자산인 토지에 해당된 지급이자를 당기비용 처리하여야 하나, 건설자금에 충당한 차입금의 이자로 생각하고 자본화 하였음 ○ 매년 공사진행률에 따라 자본화된 이자비용을 손금불산입 처리하고 있음 2. 질의내용 ○ 해당 사업연도의 제척기간 만료시 해당 사업연도의 지급이자를 손금처리 할 수 있는지 여부 3. 관련법령 ○ 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】 ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. <개정 2010.12.30, 2011.12.31> 1. 채권자가 불분명한 사채의 이자 2. 「소득세법」 제16조제1항제1호 ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제8호에 따른 채권 ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권 ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익으로서 대통령령으로 정하는 것 3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자 4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다) 가. 제27조제1호에 해당하는 자산 나. 제52조제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것 ② 건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 제1항제3호에 따른 이자를 뺀 금액으로서 대통령령으로 정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하지 아니할 수 있다. <신설 2010.12.30> ③ 삭제 <2004.12.31> ④ 삭제 <2004.12.31> ⑤ 제1항 각 호에 따른 지급이자의 손금불산입에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우에는 대통령령으로 정하는 순위에 따라 적용한다. ⑥ 제1항에 따른 차입금 및 지급이자의 범위와 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2010.12.30> ○ 법인세법 시행령 제52조 【건설자금에 충당한 차입금의 이자의 범위】 ① 법 제28조제1항제3호에서 "대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자"란 그 명목여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입· 제작 또는 건설(이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)에 소요되는 차입금 (고정자산의 건설등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외한다 . 이하 이 조에서 "특정차입금"이라 한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금(이하 이 조에서 "지급이자등"이라 한다)을 말한다. <개정 2010.12.30> ○ 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】 ① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급 공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완 료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획 재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목 적물의 건설등을 완료한 정도 (이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다. <개정 2010.12.30, 2012.2.2, 2013.2.15> 1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우 2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우 ② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다. <개정 2010.12.30, 2013.2.15> 1. 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우 2. 법 제51조의2제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 국제회계 기준을 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우 ③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업 연도의 익금 또는 손금에 산입한다. <신설 2012.2.2> ○ 법인세법 제66조 【결정 및 경정】 ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 제60조에 따른 신고를 하지 아니한 경우에는 그 법인의 각 사업연도의 소득 에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다. ② 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 법 인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경 정한다. 1. 신고 내용에 오류 또는 누락이 있는 경우 ○ 국세기본법 제26조 의 2 【국세부과의 제척기간】 ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약 "이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조 에서 정하는 바에 따른다. 1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 " 부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부 과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈 하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법 」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 1의 2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간 가. 「소득세법」 제81조제3항제4호 나. 「법인세법」 제76조제9항제4호 다. 「부가가치세법」 제60조제2항제2호 ·제3항 및 제4항 2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 3. 제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 4. 상속세·증여세는 제1호, 제1호의2, 제2호 및 제3호에도 불구하고 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다. 가. 납세자가 부정행위로 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우 나. 「상속세 및 증여세법」 제67조 및 제68조에 따른 신고서를 제출하지 아니한 경우 다. 「상속세 및 증여세법」 제67조 및 제68조에 따라 신고서를 제출한 자가 대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우(그 거짓신고 또는 누락신고를 한 부분만 해당한다) 4의2. 부담부증여에 따라 증여세와 함께 「소득세법」 제88조제1항 후단에 따른 소득세가 과세되는 경우 그 소득세는 제4호에 따라 증여세에 대하여 정한 기간 5. 제2호와 제3호의 기간이 끝난 날이 속하는 과세기간 이후의 과세기 간에 「소득세법」 제45조제3항 , 「법인세법」 제13조제1호 , 제76조의 13제1항제1호 또는 제91조제1항제1호에 따라 이월결손금을 공제하는 경우에는 그 결손금이 발생한 과세기간의 소득세 또는 법인세는 제 2호와 제3호에도 불구 하고 이월결손금을 공제한 과세기간의 법정신고 기한으로부터 1년간 ○ 국세기본법 기본통칙 26의 2-0…1【국세부과 제척기간의 의의】 국세부과의 제척기간은 권리관계를 조속히 확정시키려는 것이므로 국세 징수권 소멸시효와는 달리 진행 기간의 중단이나 정지가 없으므로 법 제26 조의 2 제1항 내지 제3항의 기간이 경과하면 정부의 부과권은 소멸되어 과세 표준이나 세액을 변 경하는 어떤 결정(경정)ㆍ (법 제26조의 2 제2항의 당해 판결ㆍ결정 또는 상호합의를 이행하기 위한 경정결정 기타 필요한 처분은 제외한다) 도 할 수 없다 . 4. 관련사례 ○ 법규과-1295, 2007.3.20. 법인이 장기건설용역을 제공하고 「법인세법 시행령」 제69조 제2항 의 규정에 의하여 작업진행률을 기준으로 계산한 수익을 해당 사업연도의 익금으로 계상하였으나, 세무조정 오류로 인하여 익금을 과소 신고(△유보) 한 경우, 당해 과소신고 금액이 부과제척기간의 만료로 인하여 이를 증액 경정할 수 없는 경우에 부과제척 기간이 만료되지 아니한 그 이후 사업 연도의 과세소득의 계산은 당초의 세무조정 오류에 불구하고 세무상 정당 하게 신고하여야 할 익금 또는 손금을 기준으로 하는 것임 ○ 법규법인-790 (2005.10.25) 법인이 기업회계기준에 의하여 계상한 전기오류수정손익은「법인세법」 제40조의 규정에 의한 당해 손익의 귀속사업연도 별로 익금 또는 손금에 산입하는 것이며 「국세기본법」제26조의 2 규정에 의하여 부과제척기간이 만료된 경우 납세지 관할 세무서장은 만료된 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정할 수 없는 것임. ○ 법규법인2012-218 (2012.07.19) [ 제 목 ] 부과제척기간이 경과한 이월결손금 에 대해 정상적인 결손금으로 수정 후 공제 여부 [ 요 지 ] ｢국세기본법｣ 제26조의2 에 따른 부과제척기간의 경과 로 경정하지 못하여 해당 사업연도의 결손금이 당초 신고내용대로 확정된 경우 해당 이월결손금에 대해서는 수정할 수 없음 [ 회 신 ] 내국법인이 손금에 대한 귀속시기를 잘못 적용하여 인식함에 따라 해당 사업연도의 결손금이 과다하게 계상 되었으나 ｢국세기본법｣ 제26조의2 에 따른 부과제척기간의 경과로 경정하지 못하여 해당 사업연도의 결손금이 당초 신고내용대로 확정된 경우 해당 내국법인은 부과제척기간이 경과되어 당초 신고내용대로 확정된 결 손금을 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 계산함에 있어서 ｢법인세법｣ 제13조 에 따라 공제하는 것 입니다. ○ 법인세과-430 (2012.06.29) [ 제 목 ] 국세부과 제척기간 만료로 손금불산입하지 아니한 대손충당금 한도초과액의 추인여부 [ 요 지 ] 내국법인이 해당 사업연도 대손충당금 한도초과액에 대하여 ｢국세기본법｣ 제26조의 2에 따른 국세부과의 제척기간 만료로 손금불산입 하지 아니한 경우 에는 다음 사업연도에 이를 손금추인할 수 없는 것임 [ 회 신 ] 내국법인이 해당 사업연도 대손충당금 한도초과액에 대하여 ｢국세기본법｣ 제26조의 2에 따른 국세부과의 제척기간 만료로 손금불산입 하지 아니한 경우 에는 다음 사업연도에 이를 손금추인할 수 없는 것입니다 .(법규과-405, 2012.4.20.) ○ 징세과-96, 2012.01.20 [ 요 지 ] 「 국세기본법」2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것)에 따라 수정신 고는 국세부과 제척기간 내에 가능함 [ 회 신 ] 귀 질의의 경우 개정된 「국세기본법」2011.12.31. 법률 제11124호로 개 정 된 것) 제45조 제1항을 참고하시기 바랍니다. ○ 법규과-1295 (2007.03.20) [ 제 목 ] 세무조정 오류 금액의 부과제척기간 만료 시 처리 [ 요 지 ] 예약매출과 관련하여 기업회계에 따라 진행률에 의해 공사손익을 계상하였으나, 세무상 진행률 계산방법의 착오로 과다 익금산입으로 보아 익금 불산입한 경우, 부과제척기간 만료로 익금불산입(△유보) 금액을 익금산입 대상으로 경정하지 못한 경우 정당하게 신고하여야 할 익금 또는 손금을 기준으로 그 이후 과세소득을 계산함 [ 회 신 ] 법인이 장기건설용역을 제공하고 「법인세법 시행령」 제69조 제2항 의 규정에 의하여 작업진행률을 기준으로 계산한 수익을 해당 사업연도의 익금으로 계상하였으나, 세무조정 오류로 인하여 익금을 과소 신고(△유보)한 경우, 당해 과소신고 금액이 부과제척기간의 만료로 인하여 이를 증액 경정할 수 없는 경우에 부과제척기간이 만료되지 아니한 그 이후 사업연도의 과세 소득의 계산은 당초의 세무조정 오류에 불구하고 세무상 정당하게 신고하여야 할 익금 또는 손금을 기준으로 하는 것임 ○ 소득46011-185, 1999.10.14 사업자가 각 과세기간에 필요경비로 계상한 감가상각비로서 소득세법시행령 제 62조제1항에서 규정하고 있는 상각범위액을 초과하는 금액(상각부인액)은 그 후의 과세기간에 있어서 필요경비로 계상한 감가상각비가 상각범위액에 미달하는 경우에 그 미달하는 금액(시인부족액)의 범위내에서 필요경비로 추인한다. 그러나, 국세부과의 제척기간이 만료된 과세기간에 대하여는 국세기본법 제26조의2 의 규정에 의하여 상각부인을 할 수 없으므로 상각부인액이 발생할 수 없다. ○ 조심2011중402 (2012.06.08) 【제목】 부과제척기간이 경과한 사업연도의 이월결손금도 감액 조정이 가능함 【요지】 국세부과제척기간이 경과한 사업연도의 과세표준 및 세액이 확정되었다고 하더라도 청 구법인이 수령한 국고보조금을 익금에 산입하여 재계산하면 결손금이 발생하지 아니하게 되어 이후의 사업연도 법인세 과세표준 계산 시 공제할 수 있는 이월결손금은 없다고 보는 것이 합리적임 < 심리 및 판단 > 각 사업연도의 과세표준이 결정된 뒤 이를 전제로 하여 이루어진 어느 사업연도의 법인세 부과처분이 확정되어 더 이상 그 과세표준이나 세액을 다툴 수 없게 되었다고 하더라도, 확정된 과세처분과는 별개인 이후의 사업연도에 대한 법인세 부과처분의 효력을 다툼에 있어서는 종 전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나「법인세법」에 따라 이월결손금에 변동이 발생한다는 주장을 다시 제기 할 수 있는 것(대법원 2001두2652, 2002.11.26., 참조)인바, 국세부과제척기간이 경과한 2000․2001․2004사업 연도의 과세표준 및 세액이 확정되었다 하더라도 청구법인이 수령한 국고보조금을 익금에 산입하여 재계산하면 결손금이 발생하지 아니하게 되어 2005～2009사업연도 법인세 과세표준 계산시 공제할 수 있는 이월 결손금은 없다고 보는 것이 합리적이라 할 것이므로 청구주장을 받아 들일 수는 없다고 판단된다. ○ 국심2005서2639, 2006.08.31 【제목】 부과제척기간이 경과한 사업연도의 재고자산의 오류가 있는 경우 【 요지】재고.자산(재공품)의 오류가 2개 사업연도 이상의 손익에 영향을 미치고, 그 중 일부 사업연도 부과제척기간 이내인 경우에는 부과제척기간이 경과한 사업 연도에 발생한 재고자산의 오류는 재계산은 하되, 다만 그 과세표준과 세액을 변경하는 결정이나 경정을 하지 않는 것 이며, 이 경우 부과제척기간이 경과하지 아니한 나머지 사업연도의 재고 자산은 세법의 규정에 따라 올바르게 수정하여 이를 기초로 그 사업연도의 과세표준과 세액을 변경하는 결정이나 경정을 하여야 하는 것이다 (국세청 예규 서삼 46019-10357, 2002.3.5 .참조) < 심리 및 판단 > 예약매출에 따른 각사업연도별 손익을 작업진행률에 따라 계산함에 있어 일부사업연도가 부과제척기간이 경과하여 경정할 수 없는 경우, 그 사업연도에 당해 법인이 잘못 계상한 재고자산의 오류가 그 다음 사업연도의 손익에 영향을 미치는지 여부 이와 같은 과정에서 특정사업연도에 잘못 계상한 손익이나 재고자산의 오류가 다음 사업연도의 손익에 중대한 영향을 미치는 경우(fundamental error) 에는 이를 합리적으로 수정하여 그 사업연도는 물론 그 다음 사업연도의 손익에 영향을 미치지 아니 하도록 하는 것이 원칙 이라 하겠다 〔기업회계기준(2001.3.30. 기업회계기준서 제1호가 시행되기 전까지 적용 되던 것) 제 79조 및 기업회계기준서(2001.3.30. 시행된 것) 제1호 제A15항 참 조〕 . 또한, 국 세의 부과제척기간이 경과한 경우 그 과세연도에 대하 여는 부과권이 소멸되어 과세당국은 과세표준이나 세액을 변경 하는 어떠한 결정도 할 수 없으므로 그 소득금액도 조정할 수 없는 것이나, 국세기본법에서 국세 부과제척기간의 규정을 둔 취지가 납세의무자와 국가간의 국세에 관한 권리·의무관계를 조속히 종결 함으로써 조세채무에 관한 법적 안정성을 보장하기 위하여 과세당국에서 국세를 부과할 수 있는 기간에 제한을 두는데 그 목적 이 있으며, 개별세법에서 규정하고 있는 과세 표준과 세액의 계산방법 및 범위에 제한을 두는데 그 목적이 있는 것은 아니라 할 것이므로(국심1999서2174, 2000.7.11. 참조), 특정사업연도가 부과제척 기간이 경과하여 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없다 하여 그 이후 부과제척기간이 경과 하지 아니한 사업연도의 손익을 부과제척기간이 경과한 사업 연도가 없었던 경우와 달리 계산할 것은 아니라 고 보여진다 . 따라서, 이 건 각사업연도별(1998∼2001년) 손익은 먼저 부과제척기간을 고려하지 아니한 상태에서 각사업연도별(1998∼ 2001년) 예약매출 손익을 법인세법 시행령 제69조 제2항의 규정에 따라 재계산한 다음, 부과제척기 간이 이미 경과한 사업연도분 (1998년)은 그 오류의 존재여부에 불구하고 청구법인이 신고한 손익을 그대로 두고, 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업 연도(1999∼2001년)는 법인세법 이 규정하는 바에 따라 재계산된 (오류가 없는) 손익을 당해연도의 손익으로 보는 것이 국세 기본법에서 부과제척기간을 둔 취지에 비추어 합리적 이라고 할 것이다.